La clause d'echange de renseignements a des fins fiscales dans le Protocole d'accord Canada-Suisse du 22 octobre 2010: est-ce la fin du reve des paradis fiscaux pour les residents du Canada?

• Author: Tabu, Arnauld Kayembe

Toujours prevue, mais jamais appliquee comme souhaite par les Etats signataires, la clause relative a l'echange de renseignements entre autorites fiscales figure dans la quasi-totalite des conventions fiscales preventives de double imposition sur les revenus et la fortune. Toutefois, l'echange de renseignements n'est jamais automatique; elle s'effectue a la demande des autorites fiscales d'un Etat qui auraient des raisons 1egitimes de les obtenir de la part de leurs collegues de l'Etat tu des Etats qui abriteraient des revenus intentionnellement caches ou deliberement non declares par des personnes physiques ou morales revetant, en vertu de la loi fiscale ou des criteres jurisprudentiels, le statut de contribuables. Avec le Protocole d'accord fiscal signe par le Canada et la Suisse, et dans les circonstances favorables a l'adoption des recommandations formulees par l'Organisation de cooperation et de developpement economiques a ses Etats membres en matiere d'echange de renseignements a des fins fiscales, l'on croit parier que souvent reduite au role d'ornement juridique, la perspective de voir la clause d'echange de renseignements s'appliquer dans le cadre de l'execution de la convention fiscale du 5 mai 1997 liant le Canada a la Suisse parait fort probable. Ainsi, les autorites de l'Etat suisse pourront, a la demande des autorites fiscales canadiennes, obtenir des renseignements sur les avoirs fiscaux imposables des residents canadiens localises en Suisse et vice-versa, lesquel permettraient aux autorites fiscales d'etablir la charge d'impot a l'encontre des residents qui ont prefere cacher ou ne pas declarer leurs revenus, fortunes et d'autres avoirs imposables.

An exchange-of-information clause between tax authorities appears in virtually all tax treaties designed for avoiding double taxation--taxes on income and capital. However, when it is included, the clause is never applied as intended by the signatory states. The exchange of information is never voluntary; it is either enforced by court order or at the request of a state's tax authorities only if they have legitimate reasons for obtaining the information from the state party or parties allegedly sheltering income. Under tax legislation, "sheltering income" is when a taxpayer--either an individual or corporate entity-intentionally conceals their income. Tax authorities are hoping for greater compliance through the protocol amending the tax agreement signed by Canada and Switzerland, and the adoption of the recommendations made by the Organisation for Economic Co-operation and Development. Through these developments, tax authorities are counting on the exchange-of-information clause in the tax convention of May 5, 1997, between Canada and Switzerland, to have force. This would mean that through the request of Canadian tax authorities, Swiss authorities could obtain information on the taxable assets held by Canadian residents in Switzerland, and vice versa. This information, in turn, would enable tax authorities to assess the taxes of residents who chose to conceal their income, capital and other taxable assets.

Table des matieres I. INTRODUCTION II. COMPRENDRE LE CONTEXTE DE L'ADOPTION DU PROTOCOLE D'ACCORD CANADA-SUISSE DE 22 OCTOBRE 2010 III. OBJET DE LA MODIFICATION DE LA CONVENTION FISCALE: ECHANGE DE RENSEIGNEMENTS FISCAUX ENTRE LES DEUX ETATS A. Base legislative du principe d'echange de renseignements fiscaux B. Fondement de la norme d'echange de renseignements C. Effets de l'adoption de la nouvelle norme standard de l'Organisation de cooperation et de developpement economiques sur l'echange de renseignements a caractere fiscal 1. Un combat de longue haleine: la lutte contre la fraude et l'evasion fiscale internationales des fortunes placees en Suisse 2. Le deverrouillage de l'obstacle: la fin du secret bancaire suisse (

1. Un bref retour sur les origines du secret bancaire suisse (b) Levee du secret bancaire: reelle chance pour l'echange d'informations (i) L'apport de la Convention modele de l'OCDE et de ses directives en ce qui concerne l'echange de renseignements aux conventions fiscales entre le Canada et d'autres pays (ii) La nouvelle norme de l'article 26 de la Convention OCDE et l'attitude de la Suisse 3. Vers l'application effective de la clause relative a l'echange de renseignements entre autorites fiscales canadiennes et suisses (a) Canaux d'echange--les conventions fiscales preventives de double imposition (i) La directive du Conseil de l'Union europeenne en matiere de fiscalite des revenus de l'epargne sous forme de paiement d'interets IV. ECHANGE DE RENSEIGNEMENTS EN MATIERE FISCALE: EST-CE LA FIN DES PARADIS FISCAUX? A. Type de renseignements a echanger dans le Protocole et plus tard dans la Convention B. La notion de > selon le Protocole 1. La notion de > a la lumiere du principe d'interpretation des termes conventionnels en droit fiscal 2. Renseignements pertinents et interpretation globale du Protocole C. La norme de controle des renseignements pertinents 1. Utilite et caractere raisonnable des renseignements 2. Pertinence vraisemblable versus abus du droit 3. Le fardeau de la preuve de l'existence d'elements de fraude fiscale V. SANCTION ET ETABLISSEMENT D'UNE NOUVELLE COTISATION A. Recours possibles du contribuable: contestation, modification et annulation de la cotisation B. Le baton mais aussi la carotte: le programme de divulgations volontaires VI. CONCLUSION I. INTRODUCTION

   Successful tax avoidance by some can undermine the confidence that compliant taxpayers have that the tax system fairly distributes its burden among all those who benefit from government services. Maintaining a high rate of compliance, however, requires that noncompliance have consequences (1). Tax evaders [are] stealing from their fellow citizens. The more successfully they escape what they owe, the more the test of us have to pay (2). Le 22 octobre 2010, la delegation du gouvernement du Canada, representee par le tres honorable Premier ministre Stephen Harper, au XIIIe Sommet de la Francophonie, a Montreux (Suisse), a fait d'une pierre deux coups en signant a Berne le Protocole amendant la Convention fiscale entre le Gouvernement du Canada et le Conseil federal suisse du 5 mai 1997 (ci-apres >) (3). Ce Protocole, dont la modification a trait a l'article 25 de la Convention fiscale relatif aux echanges de renseignements fiscaux, traduit la volonte du gouvernement canadien d'inclure dans la norme conventionnelle bilaterale les dispositions qui refletent la norme developpee par l'Organisation de cooperation et de developpement economiques (ci-apres >) en matiere d'echange de renseignements fiscaux. L'echange de renseignements fiscaux entre Etats interesse beaucoup la doctrine (4) et le Protocole relance le debat.

   Le present article vise, d'une part, a elucider la portee exacte de l'article XI du Protocole, qui indique explicitement les modifications apportees a l'article 25 de la Convention fiscale canado-suisse. D'autre part, il entend eclairer le lecteur sur les effets concrets de l'insertion de la disposition relative a l'echange de renseignements dans la Convention de double imposition canado-suisse de 1997 sur les obligations declaratives des citoyens et residents canadiens ayant un revenu imposable de source suisse dont ils n'auraient ni declare ni revele l'existence au Canada. Plusieurs acteurs concernes par le Protocole, tant les presumes > ou > que les administrateurs appeles a faire appliquer le texte en vue de rapatrier des revenus imposables, ainsi que les >, connus sous l'appellation anglo-saxonne de > et qui sont des experts specialises dans des transactions de la finance offshore (5), trouveront dans cette reflexion des elements de reponse a leur questionnement, qui ne fait que commencer.

   2. COMPRENDRE LE CONTEXTE DE L'ADOPTION DU PROTOCOLE D'ACCORD CANADA-SUISSE DE 22 OCTOBRE 2010

      La modification en 2010, par voie de protocole d'accord, de la Convention fiscale entre le Canada et la Suisse en vue d'eviter la double imposition (ci-apres >), fait suite a la recommandation que les gouvernements du G8 avaient formulee en vue de lutter contre la crise economique de 2008. De plus, il faut le rappeler, les modifications apportees a l'article 25 de la Convention sont, ou presque, identiques a celles apportees a l'article 25 du Modele de Convention concernant le revenu et la fortune de l'Organisation de cooperation et de developpement economiques (OCDE) (6). En effet, depuis les annees 1990, l'OCDE, soit de sa premiere initiative, soit sur recommandation pressante des Etats ou des regroupements comme le G7, le G8 et le G20, a realise plusieurs etudes (7) et a adopte des mesures concretes pour combattre les paradis fiscaux a travers le mecanisme d'echange de renseignements fiscaux. La plus visible reste, sans conteste, la recommandation insistante faite aux Etats membres d'adopter la modification de l'article 25 de la Convention modele sur l'impot sur les revenus et la fortune. Depuis sa reunion a Berlin en 2004 et la publication de l'etude Cooperation fiscale: vers des regles du jeu equitables (8) en 2006, l'OCDE fait de la transparence et de l'echange de renseignements a des fins fiscales un cheval de bataille et un outil a meme de saper l'impact des paradis fiscaux.

      En septembre 2006, demontrant une planification fiscale agressive, les membres du Forum sur l'administration fiscale de l'Organisation de cooperation et de developpement economiques firent preuve d'un art de premonition fort remarquable en prevoyant une crise economique ou financiere eventuelle. Les experts previnrent, non sans une certaine inquietude, que des contribuables se livraient potentiellement a des pratiques susceptibles de mettre a mal l'application du droit fiscal:

      [L'] application de nos droits fiscaux respectifs est aujourd'hui plus difficile car la liberalisation du commerce et des capitaux et les progres technologiques ouvrent a un nombre croissant de...